第二部分税前扣除项目

一、税前扣除依据的基本原则

正如《企业会计制度》规定的会计核算应遵循的十二条基本原则，企业所得税税前扣除也要遵循一定的原则。

（一）真实性原则。真实性是税前扣除的首要条件，如果不是实际真实发生的费用，也就无从判断其合法性与合理性。企业要证明其申报税前扣除费用的真实性，必须能够提供证明确属于已经实际发生的“足够”的“适当”凭据。足够和适当要根据实际情况来判定。比如，根据会计法规和发票管理条例的规定，企业在交易活动中应该取得发票的，发票就是适当的凭据；可以自制凭证的，如工资费用分配表、折旧费用分配表等，自制凭证就是适当凭据；境外购货，如果没有境外发票，进口报关单就是适当凭据。

（二）合法性原则。合法性是显而易见，非法支出不得在税前扣除。即便按财务会计法规或制度规定可以作为费用列支，但如果不符合税法上规定可按实际发生数列入成本费用，但税法却规定了计税工资标准，超过计税工资标准的，属于违反税法规定，虽然可全额列入企业的成本费用，但在申报纳税时不得全额扣除，要进行纳税调整。

（三）合理性原则。税前扣除的成本费用在其实、合法的基础上必须符合合理性的要求。合理性是指费用是正常的和必要的，计算和分配方法应该符合一般的经营常规和会计惯例。如果费用的发生既是为了经营目的，同时又是为了个人目的，既与经营活动有关，又与非经营活动有关，就必须进行合理分配。

（四）相关性原则。相关性是指纳税人扣除费用的目的必须是与取得应税收入相关。具体判断必须从费用发生的根源和性质方面分析，而不是费用支出的结果。比如，企业管理人员因个人原因发生法律诉讼，虽然其本人尽快摆脱法律纠纷有利于其全身心投入企业的经营管理但这些诉讼费用从性质和根源上分析属于经理的个人支出，尽管结果可能确实对企业经营有好处。再比如，已出售给职工的住房的折旧费用和企业为雇员承担的个人所得税等，从性质和根源上分析都是职工个人的支出，不允许在税前扣除。

（五）确定性原则。确定性指企业的任何费用支出不论何时支付或取得发票，其金额必须是确定的。如果可扣除的费用支出额或相应的债务额无法准确确定，一般情况下税法不允许按估计的支出额扣除。

除上述原则以外，税前扣除费用还要遵循会计核算的一般原则如权责发生制原则、配比原则等等。但对于会计核算的某些原则，由于税法与会计制度的目的不同，税收上不应遵循。比如，税法不承认重要性原则，只要是应税收入或不得扣除项目，无论金额大小，都应按税法规定计算应税所得征收所得税。再比如，按照确定性原则的规定，对按照最佳合理数估计的或有负债不得在税前扣除。对于按照谨慎性原则提取的各项准备金，除坏账准备金外，均不得在税前扣除。

二、具体扣除项目

(一)成本

1、销售(营业)成本

成本是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费。成本和费用有着紧密的联系，一般来说，成本是对象化的费用，即能够直接计入某一对象中的费用为成本，不能直接计入某一对象中的费用则为期间费用。

税前允许扣除的成本费用和企业会计制度规定基本相同。不作赘述。但要注意以下几个用题：

(1)企业所得税税前允许扣除的成本费用，是指申报纳税期间已经申报确认的销售商品(包括产成品、材料、下脚料、废料和废旧物资等)、提供劳务、转让、处置固定资产和无形资产的成本。企业对象化的费用，有的成为在产品、产成品等存货，只有销售出去，并在申报纳税期间确认了销售(营业)收入的相关部分商品的成本才能申报扣除。

(2)为了准确计算销售(营业)成本，企业应将全部制造成本在在产品和完工卢品之间进行合理分配。企业的产品制造成本可采用简单法(品种法)、分批法(定单法)或分步法等方法进行计算。

为了准确计算税前扣除的成本，必须对间接成本进行合理的分配。间接成本是指多部门为同一成本对象提供服务的共同成本和对于同一种投入可以制造两种或两种以上的产品的联合成本。间接成本的分配是十分必要的。它可以成为企业在不同纳税期间或不同产品、应税项目和非应税项目之间调剂利润，从而达到合理避税的手段。

对多部门为同一成本对象提供服务的共同成本的分配，一般应以共同成本与成本对象的因果关系为基础，如果共同成本与成本对象的因果关系不只一种，可采用双重或多重基础分配，在一般分配基础无法反映其间的因果关系时，也可采取某些复杂性指标。如果无法确定共同成本与成本对象之间的关系，纳税人确定的最合理的分配基础应保留详细资料，以备税务机关审查。

对于同一种投入可以制造两种或两种以上的产品的联合成本的分配，应反映投入成本与产出经济效益的关系。如两种或以上产品在生产结束时可以直接销售，则可以售价或市价来进行分配，如果需要进一步加工才能出售，则可以再加工后的售价减加工成本，得到推定的净变现价值后进行分配，如果产品价格不确定，或者需要经过若干道加工程序，也可以用产品的体积、重量等方面的实际数量来分配联合成本。如果两种产品中有不重要的副产品，则可以将全部联合成本分配给主产品。

(3)存货成本的确定。会计制度规定，采用实际成本法核算存货成本时，存货发出时的成本计价方法可采用先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法和个别计价法。企业所得税税前扣除办法对后进先出法的使用作了限定，即除纳税人正在使用的存货实物流程与后进先出法一致,一般不得采用后进先出法。后进先出法主要是在通货膨胀情况下，物价持续上涨时，可以增加销售成本，减少当期利润，消除通货膨胀带来的不利影响，符合稳健性原则。但目前全球通货紧缩，且西方国家税收实践证明，后进先出法对消除通货膨胀的影响效果也不是很好。而且它最明显的缺点是当物价发生较大变化时，其期末存货的成本与现行实际成本相差较大，不能反映资产的真实价值，另外计算起来较麻烦。所以税法上对其使用作了限制。

（4）存货跌价损失。会计制度规定，企业应当在期未对存货进行全面清查，如由于存货毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本高于可变现净值的，应按可变现净值低于存货成本的差额，计提存货跌价准备，记入管理费用，如己计提存货跌价准备的存货的价值以后又得以恢复，或者对存货进行处置，再反向冲回。会计上这样规定，是为了准确真实地反映存货成本，防止企业资产价值虚增，是谨慎性原则的恰当运用，而从税收角度讲，存货作为企业的一项资产，并没有进行处置，即可变现净值低于存货成本而形成损失并没有实现，如果允许在税前扣除存货跌价准备金，其结果是将企业没有实现的损失进行了扣除，不符合税前扣除的真实性原则。因此，企业所得税法规定，企业计提的存货跌价准备金不得在税前扣除，企业已计提的存货跌价准备应作调增应纳税所得额处理。[!--empirenews.page--]

在处置存货或存货价值恢复时，己计提的存货跌价准备又冲回，因此税收上应作调减应纳税所得额处理，否则会造成重复征税。当存在以下一项或若干项情况时，应将存货账面余额全部转入当期损益：

已霉烂变质的存货；

已过期且无转让价值的存货；

生产中已不再需要，并且已无转让价值的存货。

发生上述情况时，会计上借记“管理费用”贷记“存货”。税收上将其作为流动资产毁损报废处理，经主管税务机关审核后，准予税前扣除。

2、工资薪金支出

工资薪金是企业支付给职工的劳动报酬。会计上“工资总额”是采用1989年国家统计局第1号令《关于职工工资总额组成的规定》中的概念和口径，包括六大部分：计时工资、计件工资、奖金、津贴和补贴、加班加点工资和特殊情况下支付的工资。对企业应付给职工的工资(包括已提取未发放的部分)，通过“应付工资”科目核算。

《企业所得税税前扣除办法》对工资的定义比会计的规定有如下不同，一是范围不同，二是扣除标准不同。

税收上对工资薪金定义为纳税人支付给有任职与雇佣关系的职工的全部支出，其口径比会计上工资总额的口径有所扩大，一是企业发放给职工的误餐补贴、地区补贴、物价补贴等计入工资薪金支出；二是各种名目的的奖金(包括创造发明奖、科技进步奖、合理化建议奖等)计入工资薪金支出。

税收上掌握可税前扣除的工资薪金支出的关键有两点：一是存在“任职或雇佣关系”，二是与任职或雇佣有关的全部支出包括现金与非现金形式的报酬。

所谓任职或雇佣关系，一般是指具有连续性的服务关系，提供服务的任职者或雇员的主要收入或很大一部分收入来自于任职的企业，并且这种收入基本上代表了提供服务人员的劳动。包括固定职工、合同工、临时工。但下列人员的工资薪金不得直接在税前扣除：

（1）应从提取的职工福利费中列支的医务室、职工浴室、理发室、幼儿罔、托儿所人员；

（2）领取养老保险金、失业保险金的离退休职工；

（3）领取了一次性生活补贴(或买断工龄)，已与企业解除了劳动合同，或虽未解除劳动合同，但实行内部退养的职工；

（4）已出售的住房的管理服务人员。

此外，企业为职工缴纳的基本养老保险、基本医疗保险等基本保障性质缴款、住房公积金，企业支付给职工的劳动保护费、安家费、独生子女补贴、住房补贴等，与职工的劳动没有必然联系，排除在工资薪金支出范围之外。城市商业银行经批准按税前利润的一定比例提取的专项奖金，不计入工资薪金总额。

会计上对应付职工的工资分别计入成本和期间费用。

企业所得税对税前扣除的计税工资有所限制。计税工资的扣除标准目前有四种：

一是执行国务院事业单位工资制度的事业单位，其按标准发放的工资可据实扣除。

二是经批准实行工效挂钩办法的企业实际发放的工资，在工资薪金总额增长幅度低于经济效益的增长幅度，职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度以内的，可据实扣除。饮食服务行业实际发放的提成工资，可据实扣除。上述两类企业在工效挂钩或提成比例范围内，已提取而未发放或者建立工资储备基金的，在提取年度不得扣除不得扣除，在实际发放年度可据实扣除。挪作他用的，不得扣除。

对原实行工效挂钩办法的企业进行改组改造后，由于企业的隶属关系、领导体制或企业管理机制改革的需要，不再执行工效挂钩办法的，为保持政策的连续性，经主管税务机关审核，其工资总额增长幅度低于经济效益增长幅度，职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度的，在计算应纳税所得额时，其实际发放的工资支出额准予税前扣除。

三是软件生产开发企业职工的合理的工资薪金支出，可据实扣除。

四是限额计税工资办法。目前税法允许扣除的工资薪金为月人均800元，对经济发达地区确需提高限额的，可上浮20%。

对会计制度中工资总额与税法中计税工资的差异，平时不作处理，只在申报纳税时作纳税调整。

计税工资改革的方向。我国企业实行计税工资制度有一个历史沿革的过程，无论从企业所得税税前扣除的原则看还是从国际税收惯例看，对企业实际发放的工资税前扣除进行限制都是不合理的。而且目前四种工资扣除方式并存差异过大，定量标准一刀切，许多企业合理的工资支出得不到扣除，不利于内外资企业平等竞争，因为外资企业的工资支出是据实扣除的。因此，下一步企业所得税税制改革的一项重要内容就是改变现行对工资进行限额扣除的政策，而是实行据实扣除。但对工资薪金支出允许全额扣除并不意味着对企业的工资费用支出放任不管，因为企业所得税税前扣除的任何费用支出，如果没有合理性的标准限制，企业都可能利用这些项目避税。税务机关对工资管理的重点要由对企业发放的工资数额进行控制转为对工资真实性的审核。

管理的重点之一是防止企业的股东以工资名义分配利润，主要是指私营企业主，对私营企业主发给其亲属或朋友的不恰当的高工资，应推定为股息分配；二是防止企业的经营者不适当地为自己开支高工资，主要是指企业经理人员

3、固定资产

固定资产的会计核算与税收处理，其差异主要表现在，一是固定资产的计价，二是固定资产的折旧，三是资产减值(跌价)准备。

(1)固定资产计价会计上和税收上都是采用历史成本原则。但下列情况存在一定的差异

§接受损赠、盘盈和经批准无偿调入的固定资产

会计上对接受指赠的固定资产，按以下方法计价：指赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为入账价值；捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其入账价值：一是同类或类似固定资产存在活跃市场的按同类或类似固定资产的市场价格，加上应支付的相关税费，作为入账价值；二是同类或类似固定资产不存在活跃市场的按接受该固定资产的预计未来现金流量现值作为入账价值。对盘盈的固定资产的计价，按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额作为入账价值。经批准无偿调入的固定资产，按调出单位的账面价值加上发生的运输费、安装费等相关费用，作为入账价值。

原税法规定对接受指赠盘盈和无偿调入的固定资产，因企业没有支付任何费用，所以其计税成本为零。根据执行新会计制度后税法与会计差异协调的文件规定，企业接受的非货币性资产原则上应作为收入缴纳企业所得税，同时，有关非货币性资产在经营中使用或将来销售处置时，可按税法规定结转销售成本、扣除折旧等。因此，会计与税法已协调一致。[!--empirenews.page--]

§对因接受投资或合并、分立等改组中接受的固定资产，企业所得税方面确定固定资产成本的原则是，只有当接受的固定资产的价值中隐含的增值或损失已经确认实现，才能按照经评估确认的价值确定有关固定资产的计税成本。否则，只能以固定资产在原企业帐面净值为基础确定。（整体资产转让例外）

对于资产入账价值的调整，会计制度与税法都规定，企业各项资产的入账价值应遵循历史成本原则，不得任意调整。但是，企业会计上发生需要重估的事项，如改组、清产核资、资产发生永久实质性损害、企业资产计提准备、发现原计价有错误时，都可能要调整入账价值，并将调整后的价值与原入账价值的差额计入资本公积或损失。税法规定，除非原计价错误、国家统一的清产核资、增减资(如固定资产改良或增加投资等)，各项资产的历史成本不得改变，除非在发生合并、分立和资本结构调整等改组活动时有关资产隐含的增值或损失在税收已经确认。

(2)固定资产的折旧方法

会计制度规定，企业应当结合本企业的具体情况，制定适合本企业的固定资产目录、分类方法、每类或每项固定资产的折旧年限、折旧方法，经股东大会或董事会，或经理(厂长)会议或类似机构批准后执行。这一规定赋予了企业自主选择折旧政策的权力。并规定固定资产折旧方法可以采用年限平均法(直线法)、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。

企业所得税规定采取简易分类法，将固定资产分成三大类，按直线法进行折旧。最低折旧年限为：房屋、建筑物为20年；火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等为5年。

对于促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备；以及受酸碱腐蚀、超强度使用的固定资产；确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法的，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准。

根据国务院发布的《鼓励软件产业和集成电路产业发展的若干政策》的规定，企事业单位购置的软件达到固定资产标准或构成无形资产的，经批准其折旧或摊销的年限最短可缩短为2年。

企业为开发新技术、研制新产品所购置的试制用关键设备、测试仪器，单台价值在10万元以下的，己一次或分次摊入管理费用的，不得扣除折旧费用。

(3)固定资产的修理与改良支出

§固定资产的修理支出

会计制度规定，对固定资产的修理，按其修理范围的大小、间隔时间的长短和修理费用的多少，分为大修理和中小修理(日常修理)。

大修理费用可采用预提或待摊方式核算。中小修理费用可直接计入当

期成本费用。

税法规定，固定资产修理费可在发生当期直接扣除。在税收实务中，对企业发生的大修理费用，如果数额较大，一次性扣除对收入影响较大的，可经主管税务机关批准，采用分年度扣除的办法。

§固定资产改良支出

固定资产的改良，是指对固定资产进行的改建和扩充“其目的是为了提高固定资产的生产能力或延长固定资产的使用寿命或增加固定资产的价值，改良后的固定资产将会在一段时期内使企业受益。如何具体划分固定资户的修理支出与改良支出呢？会计上从以下几个方面来判断：

是否能延长固定资产的使用年限；

是否能提高固定?? ?产的生产能力；

是否能提高生产产品的质量与性能

是否能降低产品的生产成本。

按照划分收益性支出与资本性支出的原则，会计上将固定资产改良作为资本性支出，减去变价收入后的净支出，增加固定资产的价值。

税法规定，尚未提足折旧的固定资产改良支出，可以增加固定资产原值，并适当延长折旧年限，计提折旧；对已提足折旧的固定资产改良支出，应作为递延资产，在不短于5年的期间内平均摊销。对于经营租赁租入的固定资产，因资产的所有权归出租方，承租方发生的并承担的固定资产改良支出只能作为递延费用。

税法上对固定资产的改良支出定义如下：

发生的固定资产修理支出达到固定资产原值的2O%以上；

经过修理后的有关资产的使用寿命延长两年以上；

经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。

通过比较可以看出，会计上对固定资产的改良多是定性分析而税收上为了便于操作，是从定量方面来分析判断的。

(4)固定资产减值准备

会计制度规定，企业应当在期末或者至少在每年年度终了对固定资产逐项进行检查，如果由于市价持续下跌，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因导致固定资产可收回的金额低于账面价值的，应当将可收回金额低于其账面价值的差额作为固定资产减值准备，计入营业外支出。如果已计提减值准备的固定资产的价值以得以恢复，应在已计提减值准备的范围内冲回。当存在下列情况之一时，应当按照该项固定资产的账面价值全额计提固定资产峭准备：

长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值的固定资产；

由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产

虽然固定资产尚可使用，但使用后产生大量不合格昂的固定资产

已遭毁损，以至于不再具有使用价值和转让价值的固定资产；

其他实质上已经不能再给企业带来经济利益的固定资产。

税收上对固定资产计提的减值准备不得在税前扣除。如果企业将固定资产账面价值一次性转入营业外支出，并且注销固定资产账面价值，税收上按财产损失处理，经主管税务机关批准后，可在税前扣除。

会计上要求企业提取减值准备主要基于谨慎性原则考虑，要求企业估计可能发生的风险和损失，防止企业虚增资产价值，税法不允许扣除各项准备，主要是考虑：一是企业所得税税前扣除项目遵循真实性原则，只有实际发生的损失才允许扣除，潜在的损失只要没有实现，则不允许在税前扣除。二是由于市场复杂多变，税法上难以对各种准备金规定一个合理的比例，各行业因市场风险程度不同，如果规定按不同比例提取会导致税负不公平。

在具体处理上，要注意以下同几点：

一是本期计提的各项准备金，除税法规定允许扣除的以外，均应在申报纳税时调增应纳税所得额。

二是已进行纳税调增因资产价值恢复或因处置资产而冲销的减值准备，应调减应纳税所得额。

三是计算应纳税所得额时，对己提取减值准备的资产，可按提取减值准备前的账面价值计提折旧。